Das BMF hat mit Schreiben vom 31.03.2025 die Verwaltungsauffassung zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Direktverbrauchs aus dem Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass geändert. Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es gibt jedoch Nichtbeanstandungsregelungen.
Die Versorgung der Bevölkerung mit Elektrizität und Wärme führt bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) nach § 4 Abs. 3 KStG grundsätzlich zu einem körperschaftsteuerlichen Betrieb gewerblicher Art (BgA). JPdöR sind mit dem Betrieb von Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlagen (KWK-Anlagen; Bsp.: Blockheizkraftwerk oder Gasturbinen) daher im Anwendungsbereich des § 2 Abs. 3 UStG a.F. regelmäßig unternehmerisch tätig.
Die Finanzverwaltung geht jedoch davon aus, dass klärgas- oder deponiegasbefeuerte KWK-Anlagen von Abwasser- oder Abfallbeseitigungsanlagen als Vermögen eines Hoheitsbetriebes zu behandeln sind. In diesem Fall fällt die Lieferung von Elektrizität und Wärme in den Bereich der hoheitlichen (nichtunternehmerischen) Tätigkeit. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, die unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG zur Annahme eines BgA führt, liegt erst dann vor, wenn die veräußerte Elektrizität oder Wärme nicht überwiegend aus Abfällen, sondern aus zugekauften Brennstoffen, oder aus Abfällen, zu deren Annahme die beseitigungspflichtige Körperschaft nach § 15 KrWG nicht verpflichtet ist (Bsp.: Gewerbemüll oder Sondermüll), gewonnen werden.
Demgegenüber kommt es im Geltungsbereich des § 2b UStG auf die Unterscheidung zwischen selbstständiger Einrichtung und Vermögen einer anderen Einrichtung nicht mehr an. Der Betreiber einer Energieerzeugungsanlage, die mit dem allgemeinen Stromnetz verbunden ist, übt grds. eine unternehmerische Tätigkeit aus. Soweit die jPdöR auf privatrechtlicher Grundlage tätig werden, scheidet eine Anwendung des § 2b Abs. 1 S. 1 UStG von vornherein aus. Dann ist auch die Lieferung von Elektrizität und Wärme aus einer KWK-Anlage in einer Kläranlage unternehmerisch.
Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung wurde für umsatzsteuerliche Zwecke angenommen, der gesamte selbst erzeugte und dezentral verbrauchte Strom sei zunächst an den Netzbetreiber geliefert und anschließend von diesem an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert worden, wenn der Anlagenbetreiber für den dezentral verbrauchten Strom eine Vergütung nach dem EEG oder einen Zuschlag nach dem KWKG erhalten hat. Aufgrund der fiktiven Hin- und Rücklieferung galten KWK-Anlagen bislang im Hinblick auf die Stromerzeugung stets als unternehmerische Tätigkeit und der Vorsteuerabzug war daher möglich. Die jPdöR konnten den Vorsteuerabzug aus einer KWK-Anlage insoweit geltend machen, mussten aber die Umsatzsteuer auf die fiktive Hinlieferung abführen und konnten die Vorsteuer aus der Rücklieferung abziehen, soweit der Strom im unternehmerischen Bereich verbraucht wurde. Dagegen war der Vorsteuerabzug im Hinblick auf die Wärmeerzeugung nur dann möglich, wenn die erzeugte Wärme für unternehmerische Zwecke verwendet wurde (Bsp.: Lieferung an Dritte gegen Entgelt) und nicht in einer hoheitlichen Einrichtung verbraucht wurde.
Mit den Urteilen vom 29.11.2022, XI R 18/21, und vom 11.05.2023, V R 22/21, hat der BFH entschieden, dass die Zahlung eines KWK-Zuschlags für nicht eingespeisten, sondern dezentral verbrauchten Strom gemäß § 4 Abs. 3a KWKG 2009 nicht zu einer Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG führt. Der von einem Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral verbrauchte Strom wird daher weder an den Stromnetzbetreiber geliefert noch an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Der sog. Direktverbrauch bei zuschlagsberechtigten KWK-Anlagen führt im Ergebnis nicht zu einer Lieferung an den Betreiber des Stromnetzes (Netzbetreiber). Die Finanzverwaltung hat diese Grundsätze nun ebenfalls übernommen.
Die Aufgabe der fiktiven Hin- und Rücklieferung kann bei jPdöR, die Strom und Wärme direkt im Hoheitsbereich verbrauchen, dazu führen, dass diese KWK-Anlagen nunmehr (mangels fiktiver Hin- und Rücklieferung) als ausschließlich nichtunternehmerisch genutzt gelten. In körperschaftsteuerlicher Hinsicht stellt sich die Frage, ob überhaupt noch ein BgA vorliegt. Es kann zu einer Betriebsaufgabe des BgA kommen. In umsatzsteuerlicher Hinsicht ist an § 15a UStG zu denken, wenn der Berichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. Bei KWK-Anlagen, die Strom und Wärme vollständig einspeisen bzw. verkaufen oder für eine unternehmerische Tätigkeit nutzen (Bsp.: in einem Freizeitbad), ist die Hin- und Rücklieferung dagegen ohne größere Bedeutung. Allerdings ist auch hier künftig auf eine ordnungsgemäße Rechnung bzw. Gutschrift zu achten, damit es nicht zu einer 14c-Steuer kommt.
Eine jPdöR kann die Vorsteuer aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb einer KWK-Anlage (Bsp.: Lieferung der Anlage, Wartungsdienstleistungen, Lieferung von Brennmittel etc.) von der Umsatzsteuer abziehen, soweit die Anlage dem Unternehmen zugeordnet ist. Wird die erzeugte Elektrizität und Wärme insgesamt unternehmerisch verwendet, gehört die KWK-Anlage vollumfänglich zum unternehmerischen Bereich. Wird die Anlage jedoch teilweise für unternehmerische und teilweise für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. (Bsp.: hoheitliche Tätigkeit) genutzt, kommt ein Vorsteuerabzug nur insoweit in Betracht, als sie für unternehmerische Zwecke verwendet wird. Der Vorsteuerabzug ist daher ausgeschlossen, soweit die erzeugte Wärme in hoheitlichen Einrichtungen verwendet wird.
Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge erfolgte nach bisheriger Verwaltungsauffassung nach dem Verhältnis der erzeugten und gelieferten Strom- und Wärmemengen. Hierzu wurde nach Auffassung der Finanzverwaltung das Verhältnis der zu erwartenden Strom- und Wärmeerzeugung in einer KWK-Anlage in kWh ermittelt und ins Verhältnis gesetzt. In der Regel führte diese Aufteilung zu einem Verhältnis von 1/3 Strom zu 2/3 Wärme. Der BFH hat diese Aufteilung bereits 2016 (Urt. v. 16.11.2016, V R 1/15) für nicht sachgerecht erklärt und in dem entschiedenen Fall eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge verlangt. Bei den durchschnittlichen Marktpreisen pro kWh für Strom und Fernwärme ergab sich für die jPdöR danach ein für den Vorsteuerabzug günstigeres Aufteilungsverhältnis. Eine Aufteilung von 3/4 Strom zu 1/4 Wärme war (bis zur Energiekrise 2021) durchaus möglich.
Mit den Urteilen vom 15 03.2022 (V R 34/20), und vom 09.11.2022 (XI R 31/19), hat der BFH erneut zur Umsatzbesteuerung der Wärmeabgabe aus einem Blockheizkraftwerk bzw. aus einer Biogas-Anlage entschieden. Dabei ging es um die Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe. Der Ansatz eines durchschnittlichen Fernwärmepreises anstelle anteiliger Selbstkosten verstoße gegen § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG und sei daher unzulässig. Die Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe von Wärme nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG sei nach den Selbstkosten zu bestimmen. Außerdem habe die Aufteilung der Selbstkosten nicht nach der „energetischen Methode“ (Aufteilung nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh)), sondern vielmehr anhand der Marktpreismethode zu erfolgen, bei der auf einen tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsatz (Marktwert) abzustellen ist.
Das BMF hat die Grundsätze zur Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe in die Verwaltungsauffassung aufgenommen. Darüber hinaus wird nun klargestellt, dass bei einer Strom und Wärme produzierenden KWK-Anlage die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nicht nach der Menge der – nicht miteinander vergleichbaren – Produkte Strom und Wärme erfolgen kann. Die Aufteilung hat folglich nicht nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh), sondern in analoger Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG nach tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsätzen (Marktwerten) zu erfolgen.
Die Aufteilung nach Marktpreisen ist insbesondere für KWK-Anlagen relevant, deren Strom eingespeist oder verkauft wird, deren Wärme aber im hoheitlichen Bereich (Bsp.: Beheizung des Rathauses) verbraucht wird. Hier führt die Marktpreismethode regelmäßig zu einem besseren Aufteilungsschlüssel als die energetische Methode.
Die Grundsätze des Schreibens vom 31.03.2025 sind grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird von der Finanzverwaltung aber – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn die Beteiligten für vor dem 01.01.2026 ausgeführte Umsätze übereinstimmend die bisherigen Grundsätze in Abschn. 2.5 UStAE in der bis zum 31.03.2025 geltenden Fassung anwenden. Dies gilt auch für vor dem 01.01.2026 ausgeführte Lieferungen im Rahmen der Direktvermarktung von KWK-Anlagen, für die ein Anspruch auf einen KWK-Zuschlag besteht. Ab dem 01.01.2026 müssen die oben beschriebenen Grundsätze aber angewendet werden. Alle Beteiligten müssen daher prüfen, welche Änderungen sich für sie ergeben – insbesondere ob ertragsteuerrechtlich eine Betriebsaufgabe vorliegt und ob umsatzsteuerlich der Vorsteuerabzug besteht.
Matthias Menebröcker, LL.M.
Rechtsanwalt, Steuerberater
Stand: 30.04.2025 | Alle Beiträge sind nach bestem Wissen zusammengestellt.
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